新事业单位会计制度(以下称新制度)，于2013 年1 月1 日开始实施。新制度在一定程度上满足了公共财政体制建设、部门预算、政府收支分类等财政改革要求，规范了会计核算行为，也解决了旧制度中存在的固定资产价值得不到正确反映、不适应国库集中支付改革等问题，但其在部分经济业务处理方面还存在一些问题，使会计人员在实施过程中感到困惑与不便。
下面，笔者就新制度存在问题进行分析，并就如何完善提出个人肤浅看法。
一、新事业单位会计制度存在问题
(一)部分会计核算无法准确反映预算执行情况新制度明确规定事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或事项采用权责发生制，而我国新《预算法》规定，预算编制与执行的基础仍然是收付实现制。按照新制度规定，如某事业单位购买材料或预付账款时，按权责发生制借记“存货”或“预付账款”，而不记支出，单位资金已支付，但无法反映单位预算执行情况;按收付实现制借记“事业支出”，而不计“存货”或“预付账款”，则出现反映了单位预算执行情况却无法反映单位资产和负债情况。另外，如“固定资产”和“无形资产”虚提折旧，借记“非流动资产基金———固定资产(或无形资产)”，贷记“累计折旧”或“累计摊销”，虽解决了资产的消耗问题，但无法解决资产使用过程中的成本费用问题。
(二)“固定资产”科目部分账务处理欠科学1.融资租入(或分期付款购入)需要安装的固定资产账务处理规定欠科学新制度规定，融资租入(或分期付款购入)需要安装的固定资产，在设备安装完工交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金———固定资产”科目，同时借记“非流动资产基金———在建工程”，贷记“在建工程”。如：某事业单位融资租入(或分期付款购入)需要安装的专用设备一台，租赁协议约定设备价款为40 万元，首期支付10 万元租金，其余分三年等额支付租金，同时支付运杂费和安装费共计3 万元，按新制度的规定应做如下账务处理：当支付首期租金、运杂费和安装费取得需安装的设备时，借：事业支出130000贷：零余额账户用款额度(或银行存款) 130000同时，借：在建工程430000贷：长期应付款300000非流动资产基金———在建工程130000当设备安装完毕交付使用时，借：固定资产430000贷：非流动资产基金———固定资产130000同时，借：非流动资产基金———在建工程130000贷：在建工程430000如上所述，当设备安装完毕交付使用时，转入“固定资产”科目金额为43 万元，而转入“非流动资产基金—固定资产”科目金额仅13 万元，借贷双方金额明显不等，若要使借贷双方相等，只能在安装期内将余款全部付清，这显然与融资租入(或分期付款购入)设备的工作实际相矛盾。2.扣留质量保证金的固定资产账务处理欠妥当新制度规定，购入固定资产扣留质量保证金的，应当在取得固定资产时，按照确定的成本，借记“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“非流动资产基金———固定资产(或在建工程)”科目。取得固定资产全款发票的，应同时按照全部支出金额，借记“事业支出”等科目，按照实际支付金额，贷记“零余额账户用款额度”或“银行存款”等科目，并按照扣留的质量保证金，贷记“其他应付款”科目。如上所述，扣留的质量保证金在计入“固定资产”或“在建工程”价值的同时增加“非流动资产基金———固定资产(或在建工程)”，但新制度对于融资租入或分期付款购入固定资产的规定则是款项未付的部分不增加“非流动资产基金”。
(三)笔者认为，同一会计制度在同一会计科目的账务处理上应保持一致原则，这样“一事一议”的处理方法欠妥当。基建与财务会计双轨运行未得到根本解决长期以来，我国事业单位的日常运行和基本建设投资业务作为两个会计主体，分别执行《事业单位会计制度》和《国有建设单位会计制度》，与基本建设相关的资产、负债及收支仅在基建账套中反映，基建账数据长期“游离”于事业单位会计“大账”之外。新制度规定基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时按照《事业单位会计制度》的规定将基建支出成本按月并入单位会计“大账”。
笔者认为，基建支出并账虽然能让基建投资财务信息定期在事业单位会计“大账”上反映，但其实质仍然是执行两种制度设两套账，未从根本上解决基建支出完全并入事业单位会计核算的问题。这种双轨运行机制不仅增加了会计人员核算的工作量，而且也不符合预算管理体制改革的要求，不利于国库集中支付制度改革的实施。
(四)部分收支科目核算内容规定不明确在收支类科目核算方面，新制度规定：在“财政补助收入”科目的核算内容中，对因购货退回等发生国库直接支付款项退回的，属于本年度支付的款项，按照退回金额，借记“财政补助收入”，贷记“事业支出”、“存货”等有关科目;属于以前年度支付的款项，按照退回金额，借记“财政应返还额度”科目，贷记“财政补助结转”、“财政补助结余”、“存货”等有关科目。但在“事业收入”、“上级补助收入”、“经营收入”、“其他收入”等收入科目核算中均未提及对支出收回做如何处理。另外，新制度对于收入退还也没有明确规定，导致财会人员在实际工作中处理此类业务时无据可依。
(五)财务报表体系不够完整新制度借鉴国际惯例建立了新的财务报表体系，增加了财政补助收入支出表，对资产负债表和收入支出表的结构进行了调整，还取消了资产负债表中的收入和支出项目，并在资产负债表中按照流动性和非流动性排列资产负债表项目;同时按照多步式结构设计收入支出表，使其更加接近企业会计的财务报告格式，旨在为财务报告使用者提供更为科学、准确的财务信息。但是，新的财务报表体系依然没有反映单位的现金收支增减变动情况，如资产负债表只反映期末时点的资产负债情况，收入支出表仅反映收支的变化、结转和结余、结余分配的形成过程和结果，财务报告的使用者仍然无法了解单位的现金增减变化、偿债能力和支付能力等方面情况。
二、进一步完善新事业单位会计制度的对策
(一)增设会计科目，扩大“双分录”应用范围为了全面、准确反映事业单位财务状况和预算执行情况。笔者建议事业单位会计制度扩大“双分录”应用范围：一是增设“流动资产基金”科目，对存货、预付账款等流动资产科目实行“双分录”核算。如某事业单位购入存货时，借记“事业支出”，贷记“零余额账户用款额度”等科目，同时，借记“存货”，贷记“流动资产基金———存货”;而领用存货时，借记“流动资产基金———存货”，贷记“存货”。当购买物资需预付账款时，借记“预付账款”，贷记“流动资产基金———预付款项”;同时，借记“事业支出”，贷记“零余额账户用款额度”等科目。当收到所购物资时，按照相应预付账款金额，借记“流动资产基金———预付款项”科目，贷记“预付账款”;同时按照收到所购物资的成本，借记“存货”科目，贷记“流动资产基金———存货”科目。二是对固定资产、无形资产计提累计折旧实行“双分录”核算。如某事业单位以前年度购置一项不需要安装的固定资产，价格为12 万元，款项一次性付清，预计可使用10 年，无残值，按直线法计提折旧，其会计分录应为：当发生购置支出时，借：事业支出120000贷：零余额账户用款额度(或银行存款等) 120000同时，借：固定资产120000贷：非流动资产基金———固定资产120000每月计提折旧时，借：非流动资产基金———固定资产1000贷：累计折旧1000同时，借：事业支出———累计折旧1000贷：财政补助结转结余1000扩大“双分录”应用范围的目的在于，准确反映单位负债、资产及资产使用成本费用等财务状况的同时，能够及时反映单位预算执行情况。
(二)规范融资租入(或分期付款购入)和扣留质量保证金购买固定资产的账务处理方法(1)融资租入(或分期付款购入)需要安装的固定资产，在固定资产安装完毕交付使用时，应借记“固定资产”，贷记“在建工程”，同时借记“非流动资产基金———在建工程”，贷记“非流动资产基金———固定资产”，才符合借贷记账法的规则。如：融资租入(或分期付款购入)需要安装的专用设备一台，租赁协议约定设备价款40 万元，首期支付10 万元租金，其余分三年等额支付租金，同时支付运杂费和安装费共计3 万元，应做如下会计分录：借：事业支出130000贷：零余额账户用款额度(或银行存款) 130000同时，借：在建工程430000贷：长期应付款300000非流动资产基金———在建工程130000当设备安装完毕交付使用时，借：固定资产430000贷：在建工程430000同时，借：非流动资产基金———在建工程130000贷：非流动资产基金———固定资产130000当定期支付租金时，借：事业支出100000贷：零余额账户用款额度100000同时，借：长期应付款100000贷：非流动资产基金———固定资产100000(2)购买固定资产扣留质量保证金部分，不管其是否取得全额发票，都不应计入“非流动资产基金———固定资产”，而是在支付扣留质量保证金时增加“非流动资产基金———固定资产”科目金额，从而体现同一会计制度下账务处理方法一致性原则。如购入不需要安装的专用设备一台成本10 万元，扣留质量保证金1 万元，账务处理如下：当购买设备支付款项时，借：固定资产100000贷：其他应付款———扣留质量保证金10000非流动资产基金———固定资产90000同时，借：事业支出90000贷：零余额账户用款额度(或银行存款) 90000当支付扣留质量保证金时，借：事业支出10000贷：零余额账户用款额度(或银行存款) 10000同时，借：其他应付款———扣留质量保证金10000贷：非流动资产基金———固定资产10000。
(三)基建资金账完全并入事业单位会计核算为全面反映事业单位的财务状况和收支情况，简化会计核算，笔者建议取消基本建设资金账，将基本建设资金完全并入事业单位会计制度，并在事业单位会计制度中增设“基本建设支出”“基建拨款”“基建借款”和“工程物资”等科目，用来核算基本建设投资业务，使事业单位各项经济业务适用一种会计制度进行核算，从而保证会计核算的完整性。
(四)完善收支科目核算内容规定参照新制度对国库直接支付方式下购货退回业务的处理原则，建议对所有支出收回区分本年度和以前年度。如收回本年度的支出做相反分录，借记“财政补助收入”(或银行存款)等，贷记“事业支出”(或经营支出、其他支出)等;收回以前年度的，借记“财政应返还额度”(或银行存款)等，贷记“财政补助结转”(或非财政补助结转、事业结余、存货)等。同时，对所有收入退还也要区分本年度和以前年度。如退回本年度的收入做相反分录，借记“财政补助收入”(或事业收入、经营收入、其他收入) 等，贷记“零余额账户用款额度”(或银行存款)等;如退回以前年度的收入时，借记“财政补助结转”(或非财政补助结转、事业结余)等，贷记“财政应返还额度”(或银行存款)等。(五)增设现金流量表，完善财务报表体系随着财务体制的改革，特别是事业单位依法多渠道筹资、投资的发展，单位领导、贷款银行等会计信息使用者非常关心单位在一定会计期间内现金流入和流出的情况，从而掌握单位货币资金的运用和支付能力,防止出现资金紧缺无法正常开展业务和无力偿还债务的情况。笔者建议，将现金流量表纳入事业单位财务报表体系，动态地反映其未来的现金流量，方便会计信息使用者理解和运用财务报告评估单位偿还债务的能力。
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