税务机关在检查H公司涉税情况时发现，H公司购进原材料发生的部分成本费用未取得发票，而是以证实发生实际支出的结算对账单作为原始凭证。税务机关认为H公司未取得发票的成本费用不能税前扣除。H公司与税务机关发生争议并提起行政诉讼。本案中税务机关和企业均认可合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。双方争议的焦点是何谓“合法有效凭证”。该案经过一审、二审和审判监督程序，目前已结案。
针对何谓“合法有效凭证”的问题，作出终审判决的法院首先梳理了现行法律规定：1.《发票管理办法》第20条：“所有单位……在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票”。第21条：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”。2.《营业税暂行条例》第6条：“纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除”。3.《营业税暂行条例实施细则》第19条：“条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证)，是指：(一)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证”。4.《增值税暂行条例》第9条：“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。5.《增值税暂行条例实施细则》第19条规定“增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据”。
法院认为：从以上规定可以看出，款项支付对象不同，对合法有效凭证的要求也不一样。从本案来看，H公司发生的成本费用支出是用于购买原材料，支付对象是境内单位或个人，且上述单位或个人生产销售原材料是属于增值税收征税范围的，因此未取得发票的成本费用不能税前列支。
针对终审法院判决中作出的这一结论，笔者认为值得商榷，理由如下：
一、法院判决结论缺少法律依据
法院作出结论依据的依据可以分为：1.发票管理办法的依据;2.营业税相关法规的依据;3.增值税相关法规的依据。但是上述依据均不能作为法院得出“应当以发票作为唯一合法有效凭证”的前提。
1.《发票管理办法》第20条规定了支付款项的单位负有向收款方索取发票的义务，但是没有对何谓合法有效凭证作出规定，也没有规定如果支付款项的单位履行了索取发票的义务而仍无法取得发票时应承担何种法律责任。《发票管理办法》第21条排除了不符合规定的发票作为财务报销凭证，但是该条款本身不能作为支持“以发票作为唯一合法有效凭证”的依据。
2.《营业税暂行条例》第6条和《营业税暂行条例实施细则》第19条的确规定“取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除”并明确了支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。但是结合《营业税暂行条例》第5条来看，可以发现该条款规定了部分应税项目可以从全部营业额中扣除支付给其他单位营业额的余额作为计税依据，而《营业税暂行条例》第6条是对第5条的补充，即“扣除有关项目”需要取得合法凭证，《营业税暂行条例实施细则》第19条则是对《营业税暂行条例》第6条的细化说明。所以对这两项条款中“合法有效凭证”概念的任何解释都要限定在《营业税暂行条例》第5条的范围内，这一概念的外延与企业所得税税前扣除“合法有效凭证”的外延是不同的。法院不应援引这两项条款作为判断企业所得税税前扣除“合法有效凭证”的依据。
3.本案中H公司属于《增值税暂行条例》第9条所规定的“购进货物或者应税劳务”的纳税人，但是本案争议的焦点不是H公司是否可以抵扣购进货物包含的增值税进项税额，H公司事实上也没有抵扣未取得发票购进货物的增值税进项税额。因此《增值税暂行条例》第9条和解释第9条的《增值税暂行条例实施细则》第19条不能作为得出结论“未取得发票不能在税前列支成本费用”的依据。
二、按照法院判决结论，将不合理的增加购买商品或服务的纳税人的责任
在双方交易中，每一方只能依照自己的意愿合法和善意的行使权利和承担义务，如果一方因为主观过错而不履行法定义务，另一方不应因此而承担责任。《发票管理办法》第19条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”。可见收款方负有法定的开具发票义务。在本案中，H公司如果能够证明自己已经通过合同约定等方式履行了向收款方索要发票的义务，则H公司对未取得发票没有过错;而收款方不履行法定开票义务，存在主观过错。如果按照法院判决的结论，付款方需要承担收款方过错发生的法律责任，显然不具合理性，也有悖公平原则，因为在民事交易中付款方既不能控制收款方的主观意愿，也不能实时监控收款方的行为。
三、按照企业所得税法的相关规定，法院判决结论不能成立
《企业所得税法》第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出……准予在计算应纳税所得额时扣除”。因此纳税人如果能够通过合法有效凭证证实发生了与取得收入有关的、合理的支出，又不属于《企业所得税法》第10条所规定的不能在税前扣除的支出，就应当允许其在计算应纳税所得额时扣除。具体到本案，H公司以结算对账单证实发生了实际支出，且有原材料入库单据佐证，足以证明H公司的确存在支出且其支出与收入有关联。在没有其他证据证明支出不存在或与收入无关的情况下，法院仅因为没有取得发票就否认H公司取得的结算对账单、原材料入库单作为证据的证明力没有法律依据。
笔者认为对企业所得税税前扣除的“合法有效凭证”应当做如下理解：
第一，凭证必须能够证明企业确实发生了与收入有关的、合理的支出。即使凭证能够证明支出确实存在，也不意味着能税前列支，例如企业为投资者支出个人旅游费用，即使取得包括发票在内的任何凭证证明确实存在支出，也不能在税前列支，因为与收入无关;再例如企业以不合理高价从境外关联方购入原材料，其支出也不能全额列支，因为支出不具有合理性。
第二，凭证应当具有合法性。一方面，凭证作为会计核算的原始依据应当符合会计法规定。《会计法》第13条规定：“任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证”，第14条规定：“原始凭证记载的各项内容均不得涂改;原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正”。包括发票在内的任何凭证如果违反上述规定，均不属于合法有效凭证，不能在税前列支。另一方面，凭证应当符合税法规定，即符合《税收征收管理法》、《发票管理办法》和《企业所得税法》。因此不符合《发票管理办法》规定的发票，不得作为财务报销凭证，也就不能在税前列支。
第三，凭证应当具有有效性。如果凭证反映的经济活动与真实的经济活动不符，则凭证无效。例如企业购买货物并在当年支付款项，收款方跨年向其开具发票，如果企业以发票列支第二年的成本费用，则此项凭证是无效的，因为发票反映的经济活动与真实的交易相差了一个会计年度和企业所得税汇算清缴所属期。
无论何种凭证，只要同时满足以上三个条件，就能够证明企业发生了真实的，与收入有关的合理支出，即应承认其属于企业所得税税前扣除的“合法有效凭证”，而不仅限于发票。
企业需要注意：1.如果付款方没有取得发票，则付款方应当通过书面合同、通讯记录等方式证明自己在交易中没有主管过错，即已经按照《发票管理办法》第20条的要求履行了索取发票的法定义务;2.用于在企业所得税税前列支成本费用的“合法有效凭证”与用于其他目的“合法有效凭证”的外延可能不同，不可混淆。例如用于抵扣增值税进项税额的凭证或扣减营业税营业额的凭证，分别由增值税和营业税的相关法规加以规范。鉴于《税收征收管理法》和《发票管理办法》对所有税种都有规范效力，因此《税收征收管理法》和《发票管理办法》关于凭证的禁止性规范和义务性规范是所有涉税凭证的开具、接受和使用必须遵守的底线。
（史玉峰 每日税讯）
