实务 | 高毛利产品为啥越卖越亏？解析传统成本分析法的短板

　　案例：某五金制造型企业，公司的甲产品属于大批量生产的成熟产品，月生产数量为12000台。乙产品为针对顾客需要个性化设计的产品，月生产1000台。乙产品作为一种个性化产品，在市场上有很好的需求。

　　传统成本分析法

　　采用传统成本分析方法计算出的成本，结果表明，甲产品的单位成本为80元，售价为85元，毛利率为5.9%。乙产品的单位成本为170元，售价为200元，毛利率为15%。公司将甲产品和乙产品推向市场后，甲产品由于价格偏高导致销量受挫，而乙产品由于其售价大大低于市场上其他同类产品的价格，供不应求。因为乙产品的利润额较大，销量也十分乐观，所以管理层认为这能在一定程度上弥补甲产品销售受挫带来的消极影响。

　　但在实际运行半年后，情况与企业所预期的大相径庭。

　　乙产品销售越多，企业的毛利率反而越差。同时，因为甲产品的滞销，一定程度上给企业的仓储、产品管理、生产等环节又带来了负担，甚至影响了企业的生存。到底哪里出了问题？

　　作业成本分析法吹开“迷雾”

　　企业在作业成本法分析下，对“制造费用”这一环节进行了重新分析。

　　传统的分析方法在“制造费用”这一环节上笼统的采用了以工时来分配的标准。而在作业成本分析法下，“制造费用”被进一步细分为4块，并按照不同的作业动因进行分析。

　　首先，基本制造费用以工时为动因进行分配，时间的长度决定了其费用发。其次，设备调整费用方面，调整次数直接关系到费用发生的多少，以次数为动因可以将费用具体分摊到各个产品上，即甲20次，乙80次。再次，质量检验费用方面，每次检验的费用都是相同的，但从检验的项目数量上可以做到明确的区分，即甲1000个，乙1500个。最后，材料处理费用方面，处理数量是与处理费用发生最相关的作业动因，以处理数量为动因可以明确甲、乙费用的分摊。

　　按照动因进行分摊后，可以看出，乙产品的设备调整费用、质量检验费用、材料处理费用都超过了甲产品。甲的制造费用从原来的120000元下降至了现在的78500元，乙的制造费用从原来的30000元上升到了现在的71500元，差异巨大。乙的成本其实比预想的要高很多，而甲产品则比预想低不少。

　　笔者认为，在采用作业成本分析法分析动因时，对动因的选择需要有针对性，选择相对独立的、对成本影响较大的作业，再确定与作业量消耗最相关的动因，就能满足成本计算的准确性要求了。而面面俱到，对所有成本作业逐一进行分析则是事半功倍的。过多的成本动因会使会计人员把注意力集中在数据的获得和处理上，大量的非关键数据又导致财务人员对信息的处理分析能力降低，最后致使作业成本分析法效用下降。

　　得出上述分析结果后，就能重新对成本进行精确的核算，那么真实成本又是如何？在新的成本核算方法下，甲产品的成本是76.45元，而售价为85元，毛利为8.46元，乙产品的单位成本为211.5元，售价为200元，毛利为负11.5。也就是说甲产品的售价偏高，而乙产品的售价则低于实际成本，实际上是在进行亏本销售。虽然低价销售能够争取更多的市场份额，但是销售量越增加企业亏损就越严重，而同时甲产品的销量受挫导致企业无法从甲产品的盈利中来弥补乙产品的亏损。如此循环往复，企业就陷入了“越卖越亏”的怪圈中。

　　目前，作业成本分析法是目前一种先进的成本核算和管理办法，许多领先企业已经实施作业成本法以改善原有的会计系统。企业吸收作业成本分析法的思想，可以对企业管理者在成本控制、产品定价和资源决策等方面提供强有力的支持，增强企业的竞争力。