从经济学的视角出发，运用博弈论的研究工具探讨注册会计师在委托审计中的诚信价值，进而提出了诚信缺失的结论，认为加强注册会计师的诚信建设是十分迫切和重要的。
[关键词]诚信;价值;重复博弈;利益相关;合作交易近年来，政府审计部门出于审计工作及社会外部审计监督的客观需要，经常外聘和委托来自注会、审计、评估、注税、律师、环评等各个领域的执业中介专家参与各级政府的会计审计工作。参与国家政府部门的会计审计，主要是为了防范审计风险和提高审计质量，提高审计工作的开放水平，这是当前政府审计开放透明的一个新理念和新举措。随着我国市场经济体制的不断深化，审计工作进入了许多未知的新领域，许多审计工作对于各级审计部门而言不是很熟悉和精通，涉及的是完全陌生的领域。例如经济安全、环境评估、项目管理、绩效评价等领域，这些新领域、新情况、新问题给国家审计提出了诸多的挑战，而目前各级审计机关还远远不能适应和胜任新形势下的审计需要，因此，通过审计机关聘请各类各种中介执业组织和执业专家参与国家及政府的审计工作，有助于迅速弥补各级审计部门和审计人员专业性不强和结构性缺陷，有助于审计机关完善审计政府监督的工作。
那么，这些来自各个领域的各类中介事务所以及审计专家，他们在为政府审计部门外部会计审计中的执业诚信表现就值得关注。众所周知，诚信是注册会计师行业的行业之规、立业之本和执业之基，然而，诚信危机正严重阻碍着我国市场经济的正常运转。我国注册会计师行业发展20多年来，行政因素导致注册会计师行业缺乏完整的独立性，由于市场本身的缺陷，特殊的经济环境致使会计师事务所无序竞争，导致了社会诚信缺失，加剧了注册会计师的非诚信行为的产生。因此要促使市场健康、有序运行，就必须通过治理诚信缺失来提高行业的诚信价值，进而提高社会和中介组织中个体的诚信道德水平与价值观。因此，加强注册会计师的会计审计工作的有效性，是提高会计监督力度的外部基础之一，而注册会计师行业作为社会中介组织，其执业诚信已经成为全社会高度关注的焦点，尤其是其现实中普遍缺乏独立性。
在会计审计执业过程中，社会会计审计监督是注册会计师接受委托，并根据有关规定以独立第三者的身份对委托单位的经济活动进行客观、公正、全面的评价，对依法公开披露的委托单位会计报告的真实性负法律责任。根据审计委托人(审计机关)的授权对被审计人(企业、单位)的会计信息的真实性、完整性、合法性进行鉴证时，如果所担负的维护国家、社会公众利益的责任意识不强、诚信道德水平低下、诚信价值观丧失等会严重影响注册会计师的公信力，势必造成执业的客观性、公正性和权威性受到质疑。
一、会计审计中的诚信价值
注册会计师执业诚信是开展独立会计审计业务，确保会计审计质量，并使注册会计师行业得以健康发展的重要保证。诚信是立业之本，没有注册会计师的执业诚信，独立的会计审计也就丧失了存在的意义，特别是在我国目前经济体制转轨过程中，会计师事务所等社会中介组织人员为揽取业务，肆意迎合被审计人或评估方的要求，故意高估或低估、或出具虚假的验资证明文件和会计审计报告，其目的都是出于自身利益考虑，为获得眼前利益而损失国家、社会和自身的长远利益。
注册会计师执业诚信的缺失又往往得到了大多数被审计人的鼓励和认可，这是因为注册会计师提供的虚假会计信息是有利于被审计人的。要知道，任何一个企业和单位组织的发展都离不开各种利益相关者的参与。会计信息失真，实质上源于各方利益相关者为了各自利益而进行的重复博弈，在这种博弈中，一部份利益相关者会因为会计信息失真而受益，而另外一些利益相关者则可能因会计信息失真而利益受损。由此可见在实际操作中，很难做到企业或单位的所有利益相关主体利益都最大化，因为各利益相关主体的利益是相互矛盾的。
从经济学角度讲，诚信是社会需求的产物，是社会生活中主客体双方不断选择、磨合、认同和检验的结果。一方面，诚信生成的价值基础是交易主体双方拥有共同一致的利益，获取大于投入成本的利益是人们交易的根本动机，并且双方之间的交易总是在利益一致或相似的基础上进行的，利益愈趋于一致，交易愈容易达成? 。因为只有交易主体双方拥有共同的利益才有机会和动力去信任对方，并相信对方能够为自身带来长期的和最大的收益。可见，利益的一致或相似促使了交易的形成和诚信的发生，这样其诚信价值也得到了确认和提升。正如美国社会学家罗伯特D.帕特南所述：“信任水平越高，诚信价值就越大，交易主体合作的可能性就越大。 2 J'’另一方面，诚实守信的人容易获得与其他人更多的经济交往机会，其个人财富会随着个人诚信的提高而增加。在会计审计关系中，诚信既可以增加注册会计师事务所和注册会计师的业务收入，同样也可以减少其交易成本和费用。由此可见，一个注册会计师如果能在委托审计市场中保持良好的诚信，则其可以在激烈的市场竞争中获得财务利益上增加收益与减少费用的“双赢”局面。从微观经济学中的收益一成本曲线分析可知，高诚信的交易成本总是低于正常或非正常的成本，而其总收益总是高于正常或非正常的总收入。这充分说明了诚信可以提高注册会计师事务所和注册会计师的收益水平，其诚信价值也随之相应提高。
二、会计审计中的博弈分析
在一个讲究诚信价值的环境里，对诚实的注册会计师或审计人所承担的执业风险和责任是很低的或者说是有限的 。注册会计师或审计人的诚信可以在一定程度上削弱被审计人不诚实所带来的风险，从而相对降低了交易费用。在会计审计关系中，当诚信价值为正时，行为主体才能承受实施道德行为的物质成本;当诚信价值无穷大时，行为主体所能承受的行为成本也越大，其所实施的诚信行为也越广泛越经常。反之，行为主体实施欺骗或非诚信，将为其自身带来精神和经济上的负效用，即受到他人的批评和指责，自身良心的谴责以及行为成本的巨额增加，经济效益和社会效益大幅减少。因此，一个社会或组织中每个个体的诚信水平和诚信价值越高，在重复博弈中得到的帕累托效应就越优，范围也就越广，该社会或组织的运行效率也就越高 J。从以上分析可知，诚信价值的形成是交易双方主体在会计审计中不断重复博弈的过程。
(一)模型假设假设在会计审计关系中，市场主体之间随机进行搭配以形成可能的交易合作，搭配会出现两种类型：一是陌生的市场交易主体之间的第一次博弈;二是交易主体间的重复博弈。前者在博弈次数很少情况下，失信将成为博弈参与人双方的纳什均衡;后者在博弈次数很多的情况下，守信将成为博弈参与人双方的纳什均衡。下面探讨市场交易主体双方之问的诚信价值博弈，图1为在会计审计中，审计人(注册会计师)与被审计人(企业、公司或个人)之间的诚信博弈情况。已知E为当博弈对手采取诚信合作策略时，参与人采取诚信合作的成本，也可以理解为参与人放弃失信可能给对方带来的收益;H为当参与对手采取失信策略时，参与人采取合作的成本。当给定A采取诚信合作策略时，B若采取诚信合作的策略将获得R;若采取失信策略将获得R+E，两者之差E表示A采取诚信合作策略时，B也采取诚信合作的净损失或成本;H也可以做同样的解释。
(二)审计人与被审计人博弈的诚信价值分析由于博弈结构的对称性，在会计审计关系中，在审计人与被审计人的交易合作中，由图1分析可知，审计人与被审计人在博弈中的诚信价值有三种情况：
1.当审计人A采取守信合作，被审计人B采取失信合作的情况，则A获得的效用为(A+E)。
在实际操作过程中，审计人要求被审计人提供给审计人的会计资料信息必须符合国家法律及会计准则和《中国注册会计师执业准则》的规定，并且不存在“重大的错误和遗漏”。如果被审计人B不诚信，其会计报表信息中存在重大错误与遗漏，这将使诚实的审计人受骗，则将使另一个受害者—— 审计委托人(审计机关)也遭受欺骗，审计人A会将此信息告知审计委托人，自己遵守了会计准则和审计准则中诚实守信原则，不必承担自身守信而带来的执业风险。可见，对于诚实的审计人——注册会计师，其所承担的责任是有限的。
审计人A的诚信可以在一定程度上削弱被审计人B由于不诚信所带来的风险，从而相对降低了其交易费用或交易合作成本。
2.当被审计人B采取守信合作，审计人A采取失信合作的情况，则B获得的最大效用为H。
在实际会计审计操作过程中，当被审计人B诚信时，审计人A的失信一般是不易被发现的。这是因为被审计人B的诚信需要由审计人A来审计监督。如果要发现审计人A的不诚信，只有社会环境给注册会计师行业以外部压力，将其外部监督内部化，通过会计师行业或审计师行业内部的同业互查和行业协会监督来解决审计人A的不诚信问题。由此可知，审计人的失信不易被社会公众和被审计人所察觉，但给国家和社会公众利益带来会计信息失真的危害是巨大的，损害了会计审计的职业道德，增加了交易主体的交易成本和交易费用。
3.当审计人A与被审计人B均不采取诚信合作，则交易双方获得最大效用为0，这样的纳什均衡是不会产生诚信的，双方利益的获取路径也随之停止。即双方零个诚信收益的纳什均衡，而不是双方诚信价值的帕雷托最优状态，这样的后果是一个社会最不愿意看到的。因此，在实际会计审计操作过程中，审计人对自己的失信负审计责任，被审计人对自己的失信行为负管理责任;受损害或欺骗的审计委托人(审计机关)以及社会公众都可能向审计人(注册会计师)要求赔偿，则审计人将承担巨大的交易费用。包括会计师事务所支付的违约赔偿、应诉费用、客户流失、声誉和损失的价值，甚至解散或注销注册会计师执业证书等退出行业的无法估量的损失。
三、结语
在会计审计博弈中，诚实守信受到多种因素的制约，它与许多经济因素紧密相关。在博弈分析中需要审计人与被审计人交易双方主体不断进行多重博弈，才能保证整个市场有效进行和互惠互利，交易双方诚信的充足供给足够使人们消除相互的戒心，用诚信接纳诚信，使诚信惠顾到各方，从而使交易在诚信的博弈中，其满意度维系在一个较为恒定的位置上趋向利益均衡 J。如果审计人与被审计人的交易行为非诚信，其结果会损失第三方的利益，增加失信的成本、费用，减少守信的收益，其所带来的外部性是诚信交易的负外部性，这是各方交易主体所不愿意看到的情况。
因此，寻求交易双方理性的整体最优化，必然要求交易双方做到相信和诚实守信的逻辑契约，而不是非诚信和失信的不利倾向，这种相互诚信的支持势必给双方带来长期合作的收益。总之，诚信的不断形成和强大，则需要交易双方重复博弈，而且重复博弈愈持久，双方的诚信合作基础就愈加牢固和紧密，双方的诚信交易成本就日趋下降，诚信交易收益也就日趋增加。
综上所述，在会计审计博弈中，注册会计师作为审计人既要公平独立进行审计，又要维护国家、社会公众和被审计人的合法利益，因此，加强注册会计师的诚信建设就显得尤为迫切和重要。从宏观方面建设，一要加大全社会的诚信建设;二要完善会计法律制度;三要加大失信惩罚力度;四要理清会计师事务所各个监管机构的职责。从微观方 协会培训和提高注册会计师队伍的整体素质;四面建设，一是完善注册会计师行业的自律体制;二 是加大对会计从业人员的诚信教育和会计职业道是实施注册会计师诚信档案管理;三是加强行业 德教育建设。
