国家税务总局2015年第7号公告是关于间接转让财产的反避税规则，公告发布后，关于公告的文义解读与释义网上已有不少精华文章了，笔者不再赘述。所得税法的许多避税手段是籍助法人的拟制人格来实现的，与此相对应的反避税措施也主要体现为对法人拟制人格的否认与无视，或套用公司法术语“刺破公司面纱”。围绕间接转让财产的避税与反避税活动就是围绕这一原理展开的最好例证与说明。本文主要讨论的是间接转让财产的避税原理及相应的反避税规则的运作机制，希望本文有助于大家深入理解7号公告及其背后的税法原理。
间接转让财产的避税原理
理解这一避税原理的关键是法人的拟制人格。就税法而言，营利事业载体主要分为法人载体与非法人载体，公司是典型的法人载体。法人体现出许多特性，研究角度不同，侧重点也不同，所得税法视角下，最为关注的法人特性是拟制特性，给所得税制带来最多麻烦的正是法人这一拟制特性。现代意义上的所得税制产生于1799年的英国，法人制度则是19世纪之后的事情，法人出现后，借助法人拟制特性的的避税活动粉墨登场，相应的反避税措施也相继出现，围绕所得税展开的避税与反避税较量也沿着这个主线不断演化与发展，时至今日这出恒久不息的猫鼠游戏还在热烈上演，并不断涌现出新篇章。
所得税是直接税，尽管税法规定所得税由公司承担，但公司是拟制的法人，是人造的，究其实质是不存在的，所得税最终还得由公司股东承担。这是公司拟制给所得税制带来的麻烦之一。公司拟制特性给所得税制带来的另一个更重要的麻烦是财产复制幻象。假设个人甲有一真实的实物资产，甲以实物财产投资设立公司A，公司A又以该实物财产设立公司B。投资后，社会上出现三项财产，即A公司股权、B公司股权和B公司持有的实物财产，但实际上社会只存在一个真实的财产，即投资前甲持有的实物财产。是公司的拟制特性造成了这类财产假象，公司链越多，财产复制次数越数。在所得税法，实物财产是真实财产，A公司股权与B公司股权都是反射性财产。反射性财产价值取决于实物财产价值。这种财产复制幻象只有在公司终止清算后才得以复原。
公司的出现为财产转移添加了新的途径和实现手段，这种转让财税的新手段就是先将财产“封裹”在公司中，通过转让公司股权的形式转让财产。若直接转让财产与通过转让公司股权形式间接转让财产的税法后果不同，纳税人便会选择税收负担轻的方式来转让财产。各国税制存在差异，跨境因素界入使得间接转让财产藉以避税的目的得以实现。7号公告就是针对这类问题而出台的反避税措施。
间接转让财产的反避税机制
既然间接转让财产是借助公司拟制人格实现的，反避税手段常常也从此处着手，简单讲，就是否定公司的法人人格，刺破公司面纱。具体就7号公告情形而言，就是否定境外企业的法人人格，视其不存在或是税收透明体，或是在在税务处理时匆需理会。需要说明的是，所得税法大多数规则是在承认与尊重公司法基础之上而设立的规则，但确实有不少规则是在否认或无视公司法基础之上而设立的规则，如企业集团合并纳税制度就是构建在无视公司法人人格基础上的课税制度，7号公告并不是第一个吃螃蟹的税收规则，还有很多反避税规则都建立在刺破公司面纱基础之上的规则。
7号公告出台的必要性分析及影响
利益决定态度。中国是搞实体经济的制造业大国，持有的财产主要体现为实体资产;而西方经济金融业发达，持有财产多是股权之类的反射性财产。这一经济现实决定了税收态度。实物财产在中国，实物财产增值了，权益持有人可以通过转让股权的形式间接实现实物财产的价值增值。中国是价值增值的来源国，如果对这种避税手段不加以防杜，势必损害作为收入来源国的中国税收收入。基于收入来源国课税法律原则，中国有权这么做，基于中国经济现实，中国也有必要这么做。世界上其他制造业大国如印度也是积极主张对间接转让财产征税的。但跨境因素存在，使得这一问题变得非常复杂。公司居所地是主张课税权的另一重要法律原则，收入来源国把税征了，境外企业居所所在国依据公司居所地课税原则也主张征税的话，纳税人便会就同一事项承担双重课税后果。7号公告出台，中国单方面主张课税权势必会影响到境外企业居所所在国的课税权，造成中国与境外企业居所地国课税权发生冲突，7号公告引其他国家连锁反应也在情理之中，鉴于中国的经济总量，反应程度的强烈度不难想象。让我们拭目以待，持续跟进这一反避税措施的后续反应与评价影响吧。
