在日常征管工作中，对于企业虚开增值税专用发票案件，违法责任认定往往较为容易。税务机关可以迅速确认法人单位在虚开发票案件中的主体资格，并由其承担相应的违法责任。但是，如果法人单位中的个人利用职务之便虚开增值税专用发票，税务机关在确定违法责任时，应当如何处理呢?
争议 谁承担法律责任
多数虚开增值税专用发票案件的违法主体均为法人单位，最终承担违法责任的，也是具有违法行为的法人单位。但这起案件是法人单位代理会计利用职务便利，虚开增值税专用发票。那么，案件的违法主体如何认定?谁来承担违法责任?稽查人员对此出现了争议。
对此，一种观点认为，企业内部人员虚开增值税专用发票，其行为应与企业没有关系。根据《最高人民法院关于在审理经济纠纷案件中涉及经济犯罪嫌疑若干问题的规定》(法释〔1998〕7号)文件第五条规定，行为人盗窃、盗用单位的公章、业务介绍信、盖有公章的空白合同书，或者私刻单位公章签订的经济合同，骗取的财务归个人占有、使用、处分或者进行其他犯罪活动构成犯罪的，单位对行为人该犯罪所造成的经济损失不承担民事责任。
依照上述法规，虚开增值税专用发票罪的主体，应有个人和单位的区分。在此案件中，若构成虚开增值税专用发票罪，其主体要件和主观故意要件的指向，也只能对应到会计刘某身上，而不能对应到A公司这个企业法人。比照民法、刑法处理原则，单位内部人员违法，并不等同于单位违法。最终的责任追究，也应当落脚于内部人员，而不能简单认定为单位违法。
但是，另外一些稽查人员认为，行政法调整的对象是行政相对人。在处理行政违法行为时，只有行政机关和行政相对人这两个主体，无法形成行政机关和行政相对人中自然人的对应关系。因此，税务机关在执法时，只能依据法规对税法对应的行政相对人做出决定，税务机关无法处理与行政相对人中的某个个体之间的关系。也就是说，行政法调整的对象不是自然人。
结论 A企业应承担虚开责任
行政行为是国家行政机关等行政主体，行使国家行政权力，产生行政法律后果的法律行为。
我国行政处罚法明确，行政处罚行为是行政机关对违反行政管理法规的行政相对人实施的一种制裁行为。其成立前提，是行政管理的相对人，出现了违反行政法律法规的行为。按照法律规定，行政法律关系调节的主体，仅限于行使国家行政权力的行政主体与行政管理相对人。
本案中，税务机关无疑是行使国家行政权力的主体，而此时的行政相对人，应当认定为企业法人A公司，还是会计刘某呢?
从税法调整的法律关系来看，税法行政相对人是纳税人，而本案的纳税人是A公司。从增值税的纳税主体角度分析，本案中虚开的增值税专用发票名头为A公司，增值税专用发票抄报税的单位为A公司，最终缴纳税款的企业还是A公司，A公司构成了整个案件中的增值税纳税主体。
从增值税专用发票的管理制度来看，对于虚开增值税专用发票的主体认定，是“谁虚开谁是主体”，而这个虚开并非指实际开具发票的行为过程，而是虚开业务流程中的购、销双方究竟是谁。
因此，结合以上三点分析，负责检查A公司的税务机关认为，A公司应是本案的行政相对人。税务机关的行政处罚行为，应当指向A公司。因此，依照发票管理办法的规定，税务机关最终认定A公司为此案中的责任主体，并应承担虚开增值税专用发票的违法责任。
笔者认为，A公司因虚开增值税专用发票受处罚，是A公司对自己经营管理制度不严谨，管理缺位应付出的代价。税务机关在做出行政处罚决定后，A公司也可依照相关法律维护自己应有的权利。A公司若认为刘某损害了其经济利益，或接受虚开发票的公司认为刘某侵犯了他们的财产权，可以向刘某提起民事诉讼，要求会计刘某承担民事赔偿责任。而对于刑事责任，则由税务机关按照规定将涉嫌犯罪的案件移交公安机关后，由司法机关确定刑事责任承担方，但刑事责任的确定不会影响行政责任的认定。
在征管实践中，由于目前相关法规中缺少关于行政相对人如何判断的规范性指导意见，目前基层税务人员在执法时，大多按照自己对行政法规基本原理的理解，对违法主体进行判断和处理，这既不利于规范执法行为，也存在执法风险。对此，笔者认为，应在相关税收法规中增加行政相对人如何判断、违法主体如何认定等规范性指导内容，以解决税收执法时对违法主体的认定等问题，这样不仅可降低执法风险，同时有助于提升执法水平。
作者单位：大连市国税局
